La sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte

La sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte: note in merito alla fattispecie della solidarietà prevista nell'articolo 35 del d.P.R.602/1973 e alle sanzioni applicate al non residente per il concorso nella violazione di norme tributarie

Nota
Il d.P.R.602/1973 assume (al suo articolo 35) una particolare rilevanza con riguardo alle ritenute alla fonte ed al rapporto che sussiste tra un soggetto residente fiscale (il soggetto erogante) ed il ricevente (soggetto non residente) il quale, in presenza della fattispecie prevista dalla norma, si vede investito di una responsabilità in solido per le imposte e per le sanzioni. La norma è rubricata con le parole “solidarietà del sostituito di imposta” e quindi fissa il principio per cui il percipiente (soggetto non residente) è coobbligato in solido (e quindi senza beneficio di escussione) nel momento in cui il sostituto di imposta (erogante residente) viene iscritto a ruolo per imposte sopratasse e sanzioni relativi a redditi per i quali non ha operato le ritenute a titolo di imposta e non ha effettuato i relativi versamenti.
Di conseguenza di fronte alla mancata applicazione delle ritenute su componenti come interessi, dividendi e royalties, appare di tutta evidenza che il sostituito (residente fiscale estero) si vede investito di due problematiche: a) la prima quella della responsabilità solidale ai sensi dell’articolo 35 citato e b) la seconda quella del possibile concorso nella violazione fiscale [sanzionata in via amministrativa] commessa dall'erogante (e questo in ragione dei documenti che il soggetto non residente ha fornito). In queste due situazioni appare di interesse determinare se il soggetto estero (il suo management) possa vedersi investito del reato previsto nell'articolo 11 della normativa penale tributaria e quali siano le circostanze nelle quali potrebbe insorgere una responsabilità del management.

Inquadramento teorico della fattispecie penale della sottrazione fraudolenta

La fattispecie penale della sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (e non solo) è prevista nell'articolo 11 del D. Lgs. 74/2000 che prevede due condotte specifiche: 1) la prima (punita con la reclusione fino a 4 anni) si caratterizza per il compimento di operazioni come la cessione simulata di beni o il compimento di altri atti fraudolenti idonei a rendere inefficace (in tutto o in parte) la procedura di riscossione; b) la seconda punisce chi sostanzialmente falsifica la documentazione che si viene a presentare nell'ambito della procedura di transazione fiscale.

La norma stabilisce, facendo uso del termine chiunque, che la fattispecie è quella del reato comune (ovvero di un reato che può essere commesso da qualsiasi soggetto che possa qualificarsi come obbligato al pagamento delle somme secondo quanto indicato nella norma), reato che comunque richiede una forma di dolo specifico e questo sia nella prima che nella seconda della fattispecie ed infatti nel primo caso si richiede che sussista il fine di “… sottrarsi al pagamento delle imposte sui redditi ovvero di interessi e sanzioni relative a dette imposte …” e nel secondo deve esistere il fine “di ottenere … un pagamento parziale dei tributi e dei relativi accessori ..:”

Sul piano del bene tutelato dalla norma, questo è stato identificato nella garanzia patrimoniale (in senso generico) che il patrimonio del debitore offre per la garanzia del pagamento del debito fiscale (1) e la offesa si manifesta nel momento in cui questa garanzia viene ridotta senza che rilevi in alcun caso il successivo ed anche integrale pagamento del debito fiscale.

Se andiamo a guardare alla interpretazione della norma possiamo notare come la dottrina e la giurisprudenza abbiano fornito una interpretazione molto severa della norma stessa sancendo che “… la condotta … non richiede quale presupposto che la procedura esecutiva sia stata promossa ma soltanto che sussista la preesistenza del debito al cui inadempimento è finalizzata …”(2) e si è aggiunto che “… a nulla rileva che la definitività o meno del debito tributario né il fatto che lo stesso sia contestato (o possa esserlo) nell'an e nel quantum …”(3) e questo pone una evidente problematica che riguarda il tema del doppio binario in quanto il debito viene ad essere accertato, almeno nella sostanza, dal giudice penale e questo con riferimento ad una situazione molto complessa come è quella del beneficiario effettivo (che è una nozione indefinita nell'ambito dell’ordinamento giuridico italiano e che non trova alcuna qualificazione normativa) (4).

In ogni caso la norma è stata interpretata con grande severità sostenendosi che “… non è previsto il presupposto dell’inizio di accessi, ispezioni o verifiche o della notifica di atti di accertamento …”(5) ma questa severa interpretazione non è accettabile nel caso di specie in quanto, questa la nostra tesi, senza la notifica di un avviso di accertamento (o di irrogazione delle sanzioni) che indichi la “debenza”, quantomeno potenziale, delle somme e questo come soggetto obbligato in solido non si vede in quale modo il soggetto non residente possa essere ufficialmente investito del problema.

Se possiamo accettare che la responsabilità penale per il fatto previsto nella norma insorga anche in assenza di procedure esecutive in atto (6) e per contestazioni antiche (7) non ci pare lecito sostenere che il non residente (sostituito), al quale non viene notificato alcun atto che sia fondante della sua (presunta) responsabilità fiscale, possa vedersi investito di un qualsiasi problema anche perché la condotta di dolo specifico prevista nella norma postula la idoneità della condotta al raggiungimento dello scopo (8) e sostenere una tale tesi in assenza di qualsiasi comunicazione ufficiale che investe il responsabile in solido è una tesi molto forte (9).

Le situazioni che possono coinvolgere il soggetto non residente

Premessa

In linea teorica le fattispecie di carattere fiscale relative al tema della ritenuta alla fonte che possono investire il soggetto non residente sono le seguenti:
• Responsabilità solidale con l’erogante per la mancata applicazione della ritenuta alla fonte a titolo di imposta (10) da parte di questo soggetto (fattispecie questa che presenta numerose problematiche fattuali);
• Responsabilità autonoma per le sanzioni fiscali a cagione del suo concorso nel fatto (violazione amministrativa) che vede protagonista l’erogante del reddito.

Prima di entrare nell'esame di queste tematiche specifiche va detto che il problema circa l’errore nella applicazione della tassazione mediante ritenuta alla fonte può sorgere nel caso in cui si abbia una applicazione diretta del dettato convenzionale (quando lo stesso prevede una riduzione della ritenuta alla fonte rispetto a quella prevista dalla normativa interna) o una applicazione delle normative interne (emanate in ossequio alle direttive comunitarie) che annullano queste ritenute alla fonte in presenza di talune circostanze previste in specifiche norme di legge.

La responsabilità solidale di cui all'articolo 35 d.P.R. 602/1973

Il primo dei casi (diciamo quello più semplice) è la situazione in cui una società (residente fiscale in Italia) non abbia correttamente applicato le ritenute alla fonte sui redditi erogati ad un soggetto estero in quanto non ha correttamente individuato il beneficiario effettivo ma si è comunque dotata di tutti i documenti formali previsti dal nostro ordinamento per operare la ritenuta nella misura ridotta prevista dai trattati in essere e quindi ha identificato il beneficiario effettivo nel percipiente del reddito e fornitore della documentazione prevista dalle norme vigenti.
L’Amministrazione Finanziaria in merito a questa fattispecie è chiara e sostiene che è certamente possibile una applicazione diretta del dettato convenzionale ma questa applicazione avviene sempre mantenendo ferma la responsabilità del soggetto erogante che risponde del proprio errore (e questa è una posizione chiara ed assunta in numerosi documenti di prassi (11)) in merito alla qualificazione del percettore come beneficiario effettivo.

Questa distinzione tra percipiente e beneficiario effettivo del reddito è un primo elemento che si deve tenere presente in quanto ad essere responsabile in solido per la mancata applicazione della ritenuta alla fonte e per le relative sanzioni non può essere il percettore della somma ma deve essere il beneficiario effettivo della stessa in quanto l’articolo 35 fissa un collegamento tra il sostituto ed il sostituito e qui il vero sostituito (avuto riguardo alla contestazione) doveva essere proprio il beneficiario effettivo.

Sul piano della prassi operativa l’accertamento per violazione delle norme in tema di ritenute alla fonte viene notificato ovviamente all'erogante ma in questa situazione si deve verificare se insorge, proprio con la notifica dell’accertamento (12) all'erogante, una responsabilità solidale dei soggetti esteri coinvolti; e qui va detto che non sempre l’accertamento notificato all'erogante viene notificato anche al soggetto non residente qualificato come il beneficiario effettivo dei redditi, soggetto in alcuni casi neppure identificato.

Da qui il problema che appare complesso sostenere che sussiste, almeno da parte di questo soggetto, una qualsiasi possibilità di verificare, in modo ufficiale e dettagliato, la situazione che lo vede potenzialmente coinvolto nel pagamento di imposta e sanzioni e le relative conseguenze (penali) per il management di atti dispositivi in merito ai propri asset(13).
Pensare, come “manager” del beneficiario effettivo estero, di vedersi addebitare una qualsiasi responsabilità penale ai sensi dell’articolo 11 citato sulla base di una semplice conoscenza informale della situazione critica che investe l’erogante e magari avuto riguardo al fatto che siamo in presenza di un contenzioso fiscale (che in tema di beneficiario effettivo si presenta sempre molto complesso ed insidioso) significa richiedere al soggetto non residente una valutazione del proprio comportamento che deve tenere conto di un duplice elemento: 1) l’andamento del giudizio tributario in quanto tale (conferma o meno del debito); 2) la conseguenza legale della propria azione di disposizione del patrimonio (indebolimento o meno delle ragioni dell’erario).

In questa situazione, in cui manca una identificazione formale del beneficiario effettivo, pensare che il soggetto identificato dalla Amministrazione come il vero percettore delle somme, soggetto non residente e che opera in un diverso ordinamento, abbia quella piena consapevolezza circa la esistenza del debito (almeno potenziale) e che possa rappresentarsi la idoneità della sua condotta a ledere gli interessi dell’erario appare molto complesso e deve essere valutato sempre con estrema attenzione.

In buona sostanza, siccome occorre che il soggetto residente fiscale all'estero possa pienamente rappresentarsi la situazione (dolo) e quindi possa rappresentarsi che la sua azione e volontaria è in grado di cagionare un danno alle ragioni erariali ed abbia la volontà di fare questo danno (dolo specifico) (14), è del tutto evidente che senza una notifica di un atto ufficiale questo soggetto non è neppure nelle condizioni di conoscere che sussiste una potenziale situazione debitoria e quindi non può rappresentarsi il fatto che la sua condotta è idonea a impedire la riscossione delle imposte eventualmente dovute.

Nel momento in cui l’Amministrazione Finanziaria non identifica (15) il beneficiario effettivo (e questo avviene ogni volta che la stessa agisce usando semplicemente la formula negativa per cui sostiene che il percettore del reddito non è tale) e non lo informa ufficialmente (notificando l’avviso di accertamento) si deve intendere che sia la stessa Amministrazione Finanziaria che rinuncia a far valere una qualsiasi solidarietà e quindi è lecito sostenere che nessuna responsabilità penale può insorgere a carico di questo soggetto che agisce sui propri beni e compie atti di disposizione ignaro delle condizioni in cui opera.

Questa piena consapevolezza della situazione non può aversi neppure se il beneficiario effettivo viene identificato nell'ambito di una procedura conciliativa (accertamento con adesione) in quanto trattasi di una procedura che vede partecipi due soli soggetti che sono l’erogante e l’Agenzia delle Entrate e mai il soggetto terzo (che non è stato identificato nell'accertamento) è partecipe di una qualsiasi discussione in questa materia.
Ovviamente la conclusione positiva della procedura conciliativa genera una posizione debitoria che è da riferire in ogni caso alla sola società erogante del reddito e quindi viene meno ogni potenziale richiesta verso il soggetto qualificato come beneficiario effettivo e quindi come sostituito e pertanto responsabile in solido ai sensi dell’articolo 35 citato.

A nostro modo di vedere appare lecito concludere che in assenza di qualsiasi notifica diretta di un atto che sia generatore di un potenziale debito per imposte il soggetto qualificato come beneficiario effettivo resta completamente estraneo al rapporto tributario e quindi il suo management non può essere chiamato a rispondere sul piano penale di atti di disposizione del proprio patrimonio compiuti in assenza di questo elemento preliminare; la assenza di questo documento significa assenza di un documento fondamentale e pare lecito ammettere che la mancanza esclude il dolo ed in particolare quel dolo specifico che la norma richiede.

La notifica diretta di un avviso di irrogazione di sanzioni

Una seconda situazione che potrebbe coinvolgere il soggetto non residente nasce dal concorso nella violazione, concorso che potrebbe realizzarsi in presenza della consegna di una documentazione necessaria alla applicazione della norma “convenzionale” o della completa esenzione, documentazione che poi si rivela non rispondente alla realtà dei fatti.

In questa situazione viene ad insorgere: 1) una responsabilità del soggetto erogante per la mancata applicazione (o la erronea applicazione) della ritenuta alla fonte; 2) una responsabilità solidale del beneficiario effettivo (da valutare nelle sue conseguenze penali come detto sopra) per imposte, interessi e sanzioni; 3) una responsabilità diretta del soggetto non residente percettore delle somme (ma non qualificato come beneficiario effettivo delle stesse) il quale viene sanzionato in modo autonomo rispetto al soggetto residente (erogante) e per un fatto proprio (16) (fatto proprio che consiste nella presentazione di una documentazione ufficiale vera nella forma ma scorretta nella sostanza e questo nel presupposto che esista un suo concorso nella violazione commessa dal soggetto erogante).
In questo secondo caso deve essere notificato al soggetto non residente un atto di irrogazione di sanzioni ovvero un atto formale che deve contenere tutte le indicazioni previste (quindi, per essere essenziali, l’atto dovrebbe menzionare la norma che si assume violata e la ragione della colpevolezza) sicché si ha una notifica diretta di un atto che in quanto tale implica che possa prodursi certamente una responsabilità ai sensi dell’articolo 11 citato (17) in quanto esiste il sorgere di un debito potenziale nei confronti dell’erario.

In questa fattispecie emerge una situazione completamente diversa, ovvero abbiamo una notifica che investe in modo diretto un soggetto non residente e che lo rende soggetto obbligato (almeno potenzialmente) al pagamento delle sanzioni e quindi si ritiene lecito sostenere che in questa situazione specifica sorge il rischio che si commettano atti di disposizione del patrimonio che possono creare pericolo alla tutela delle ragioni dell’erario (si pensi alla alienazione di beni presenti nel territorio dello Stato e quindi di facile apprensione per la Amministrazione Finanziaria).

Conclusione

Sulla base della normativa vigente si ritiene di concludere come segue:
• Il soggetto non residente qualificato come beneficiario effettivo in via ufficiale ovvero mediante indicazione nell'accertamento notificato al soggetto erogante del reddito ed allo stesso beneficiario effettivo è passibile di commettere il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte;
• Il soggetto non residente, anche se identificato come beneficiario effettivo, che non viene reso edotto in via ufficiale della sua condizione e della sua posizione di obbligato in solido ai sensi dell’articolo 35 d.P.R.602/1973 non dovrebbe considerarsi come un soggetto che commette il reato in quale pare lecito sostenere che in assenza di una qualsiasi comunicazione ufficiale è complesso rappresentarsi la esistenza del dolo specifico che viene richiesto nella norma;
• Il soggetto non residente al quale viene notificato un avviso di irrogazione di sanzioni per aver concorso nella violazione in merito alla applicazione della ritenuta alla fonte è passibile di incorrere nella fattispecie della sottrazione fraudolenta.

Resta evidente che in tutti i casi citati è necessario fornire una prova compiuta del dolo specifico ovvero del fatto che il soggetto estero poteva compiutamente rappresentarsi che i suoi atti di disposizione del patrimonio ponevano a rischio le ragioni della Amministrazione Finanziaria e deve essere evidente che il suo agire avere questo scopo preciso.

Dott. Paolo Comuzzi
paolo.comuzzi@it.pwc.com
TLS Associazione Professionale di Avvocati e Commercialisti


NOTE
1. In questo senso Lanzi – Aldrovandi, Manuale di diritto penale tributario, Padova, 2011.
2. In questo senso per tutti Nocerino – Putinati (a cura di), La riforma dei reati tributari, Torino, 2015.
3. In questo senso sempre Nocerino – Putinati, La riforma dei reati tributari, Torino, 2015
4. Ovviamente la sentenza del giudice tributario può essere acquisita al procedimento penale e concorre alla formazione del convincimento del giudice. Il problema è che la sussistenza del debito, almeno in forma potenziale, è condizione necessaria per il prodursi del reato e parlare di sussistenza del debito in una materia di tale complessità tecnica quando sussiste solo un avviso di accertamento senza alcun vaglio esterno è una affermazione molto forte considerato le conseguenze che possono prodursi nell’ambito della situazione personale dei soggetti coinvolti.
5. In questo senso Gennai – Traversi, I delitti tributari, Milano, 2011.
6. Questa è una modifica rispetto al modo in cui la norma era formulata in passato.
7. Non ha importanza il periodo di imposta in cui sorge il problema fiscale ma interessa solo il momento in cui il soggetto compie l’atto di disposizione dei beni; un problema si pone quando l’accertamento è nullo in radice per notifica fuori termine e / o quanto il ricorso dell’Agenzia è fuori termine considerato che in questo caso viene meno la situazione debitoria in radice.
8. In questo senso Lanzi – Aldrovandi, Manuale di diritto penale tributario, Milano, 2011.
9. Sulla responsabilità del sostituto invece non si dovrebbero manifestare problematiche in quanto detto soggetto è il primo responsabile della corretta applicazione della norma e quindi se è vero che non paga una imposta propria (ma versa una imposta dovuta da altri) è altrettanto vero che è lui che viene sanzionato e che deve pagare ma qualche dubbio sulla applicazione della norma in questa fattispecie è stato espresso da Lanzi – Aldrovandi, Manuale di diritto penale tributario, Padova, 2011. In ogni caso in questa sede noi ci occupiamo del sostituito.
10. Il fatto che la ritenuta applicata dall'erogante sia poi scomputabile dal soggetto estero non la rende ovviamente una ritenuta a titolo di acconto in quanto detta ritenuta assolve le imposte dovute in Italia nella loro interezza ed è al nostro ordinamento che ci si deve riferire per giudicare della natura della ritenuta.
11. Non facciamo in questa sede il richiamo delle numerose circolari e risoluzioni in materia.
12. Prima della riforma in merito al sistema della riscossione delle imposte dovute in ragione di un accertamento fiscale si poteva sostenere che la responsabilità solidale nasceva nel momento della riscossione ma oggi che gli avvisi di accertamento hanno una natura “impoesattiva” appare di tutta evidenza che già la notifica dell’accertamento potrebbe provocare una situazione di solidarietà per il quantum dovuto.
13. Fermo restando che si dovrebbe anche esaminare se esiste per la Amministrazione Fiscale una possibilità giuridica di apprendere gli asset del soggetto non residente (e quindi si deve esaminare se l’ordinamento estero è disposto a dare assistenza alla riscossione).
14. In dottrina, si veda Lanzi – Aldrovandi, Manuale di diritto penale tributario, Milano, 2011, si è affermato che “… assumeranno rilevanza penale solamente condotte che, sulla base di un giudizio ex ante, rapportato al momento della condotta ed effettuato sulla base degli elementi conoscibili da un osservatore avveduto nonché degli ulteriori dati in possesso del soggetto attivo risultino idonei a integrare il danno ritenuto significativo dal legislatore e cioè ad assicurare il raggiungimento dell’obiettivo di sottrarsi al pagamento di imposte …”; dire che sussiste elemento conoscibile in assenza della identificazione da parte della Amministrazione del beneficiario effettivo ed in assenza di una qualsiasi comunicazione al riguardo pare tesi molto forte.
15. Identificare il beneficiario effettivo significa che la Amministrazione lo riporta nell'accertamento e notifica il documento anche al soggetto qualificato come tale.
16. Si tratta di una situazione molto complessa che si trova al limite dell’autore mediato.
17. Potrebbe notificarsi al non residente (che si assume abbia concorso) lo stesso accertamento (in copia) notificato all'erogante ma la natura dell’atto dovrebbe restare quella di atto di irrogazione di sanzioni perché nella sostanza questo percettore (non qualificato come beneficiario effettivo) non dovrebbe essere il sostituito di imposta e quindi non dovrebbe cadere nell’articolo 35 del d.P.R. 602/1973 e quindi possiamo dire che lo stesso risponde non per l’aspetto della solidarietà ma per un fatto proprio (concorso) ma in questo caso risponde delle sole sanzioni a lui comminate e con una motivazione specifica che deve essere resa chiara nel documento notificato.